Расходы на оплату труда. Расходы на оплату труда Затраты на оплату труда бухгалтерский учет

Расходы на оплату труда, как правило, составляют значительную долю всех затрат организации. Порядок их признания для целей налога на прибыль установлен ст. 255 НК РФ.

На практике вопросы по учету расходов на оплату труда возникают довольно часто. Это связано с тем, что помимо окладов и тарифных ставок организации выплачивают работникам различные надбавки, стимулирующие вознаграждения, компенсации и т.д. Такие выплаты могут предусматриваться законодательством РФ, трудовым или коллективным договором организации, а также производиться на основании распоряжений (приказов) руководителя. Кроме того, расходы на оплату труда могут осуществляться как в денежной, так и в натуральной форме. От вида (формы) выплаты и ее назначения напрямую зависит порядок учета соответствующих расходов для целей налога на прибыль.

Налоговые органы при проверках организаций уделяют пристальное внимание этой статье расходов. Поэтому важно, чтобы в организации была разработана эффективная и прозрачная система оплаты труда, отвечающая положениям законодательства. Порядок признания соответствующих затрат для целей налога на прибыль должен быть закреплен в учетной политике организации.

В настоящей главе мы подробно рассмотрим общие правила учета различных выплат работникам для целей налогообложения, а также типовые вопросы и ситуации, которые возникают у налогоплательщиков на практике.

27.1. СОСТАВ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА, УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ДЛЯ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

К расходам организации на оплату труда относятся любые начисления в пользу работников, если они предусмотрены (абз. 1 ст. 255 НК РФ):

– законодательством РФ;

– трудовыми договорами, контрактами;

– коллективными договорами.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда можно учесть:

1) начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в зависимости от формы и системы оплаты труда, принятой в организации (п. 1 ст. 255 НК РФ);

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии и надбавки (п. 2 ст. 255 НК РФ);

3) начисления стимулирующего и компенсирующего характера, связанные с режимом работы и особыми условиями труда (п. 3 ст. 255 НК РФ);

4) расходы на коммунальные услуги, питание, продукты и жилье, бесплатно предоставляемые работникам в соответствии с законодательством (п. 4 ст. 255 НК РФ);

5) суммы на приобретение и изготовление одежды, обмундирования и обуви, выдаваемых работникам бесплатно или по пониженным ценам в соответствии с трудовым законодательством (п. 5 ст. 255 НК РФ);

6) средний заработок, сохраняемый за работником в период выполнения им государственных и (или) общественно значимых обязанностей и в других случаях, предусмотренных трудовым законодательством (п. 6 ст. 255 НК РФ);

7) средний заработок работника, сохраняемый на время отпуска, расходы на оплату проезда к месту отпуска и обратно в порядке, предусмотренном законодательством, оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров (п. 7 ст. 255 НК РФ);

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством (п. 8 ст. 255 НК РФ);

9) начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией, ликвидацией, сокращением штата организации (п. 9 ст. 255 НК РФ). К данному виду начислений также относятся выходные пособия, выплачиваемые при прекращении трудового договора, если они предусмотрены: трудовым договором и (или) отдельным соглашением с работником (например, соглашением о расторжении трудового договора), а также коллективным договором, соглашением и локальным нормативным актом, содержащими нормы трудового права;

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (п. 10 ст. 255 НК РФ);

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда (п. 11 ст. 255 НК РФ);

12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера, Европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями (п. 12 ст. 255 НК РФ);

13) суммы оплаты проезда и провоза багажа работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, при переезде на новое место жительства в связи с расторжением трудового договора (п. 12.1 ст. 255 НК РФ);

14) средний заработок работника, сохраняемый на период учебных отпусков, и расходы на оплату его проезда к месту учебы и обратно (п. 13 ст. 255 НК РФ);

15) расходы на оплату труда во время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством (п. 14 ст. 255 НК РФ);

16) суммы взносов по договорам обязательного и добровольного страхования (п. 16 ст. 255 НК РФ);

17) начисления в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути к месту работы и обратно (п. 17 ст. 255 НК РФ);

18) выплаты физическим лицам, привлеченным к работе по специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями (п. 18 ст. 255 НК РФ).

Примечание

Как правило, такие договоры заключаются в отношении военнослужащих, а также лиц, отбывающих наказание в виде лишения свободы;

19) начисления рабочим, руководителям или специалистам организации во время их обучения с отрывом от работы в связи с повышением квалификации или переподготовкой кадров (в случаях, предусмотренных законодательством) (п. 19 ст. 255 НК РФ);

20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни сдачи крови и связанного с ними отдыха (п. 20 ст. 255 НК РФ);

21) начисления работникам по гражданско-правовым договорам, не состоящим в штате организации и не являющимся индивидуальными предпринимателями (п. 21 ст. 255 НК РФ);

22) начисления военнослужащим, проходящим службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы (п. 22 ст. 255 НК РФ);

23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством (п. 23 ст. 255 НК РФ);

24) отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Примечание

Подробнее о формировании и использовании такого резерва вы можете узнать в разд. 12.2 “Резерв на оплату отпусков”;

25) возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилья (в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда) (п. 24.1 ст. 255 НК РФ).

Отметим, что приведенный перечень расходов на оплату труда является открытым (п. 25 ст. 255 НК РФ). Это дает возможность организациям учитывать для целей налога на прибыль и иные затраты, которые прямо не перечислены в указанной статье, но связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором (п. 25 ст. 255 НК РФ). Исключением являются выплаты в отношении работников, которые Налоговый кодекс РФ прямо запрещает учитывать при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-06/1/130, от 09.11.2011 N 03-03-06/4/126, от 31.07.2009 N 03-03-06/1/504). Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.01.2014 N А33-3856/2013 посчитал правомерным отнесение к расходам на оплату труда затрат на выдачу сотрудникам угля для бытовых нужд.

27.1.1. ВЫПЛАТЫ В ОТНОШЕНИИ РАБОТНИКОВ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ В РАСХОДАХ НА ОПЛАТУ ТРУДА, УМЕНЬШАЮЩИХ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПРИ РАСЧЕТЕ НАЛОГА

Налоговый кодекс РФ содержит перечень расходов, которые не учитываются организациями в целях налогообложения прибыли. В нем указаны в том числе и некоторые выплаты, производимые работодателем в отношении своих сотрудников.

Так, согласно ст. 270 НК РФ не включаются в расчет налоговой базы следующие расходы:

1) суммы начисленных дивидендов и другие выплаты, произведенные за счет чистой прибыли организации (п. 1 ст. 270 НК РФ);

2) взносы на добровольное и (или) негосударственное пенсионное обеспечение физических лиц (за некоторыми исключениями) (п. п. 6, 7 ст. 270 НК РФ);

3) вознаграждения, предоставляемые руководству или работникам помимо выплачиваемых по трудовым договорам (контрактам) (п. 21 ст. 270 НК РФ);

4) премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ).

Примечание

Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, что следует понимать под средствами специального назначения. Согласно разъяснениям УФНС России по г. Москве это средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий (Письмо от 15.12.2005 N 21-11/92841). Например, это может быть фонд материального поощрения, созданный учредителем (Письмо Минфина России от 06.11.2008 N 03-11-04/2/165);

5) материальная помощь (п. 23 ст. 270 НК РФ);

6) оплата отпусков, дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством), в том числе женщинам, воспитывающим детей (п. 24 ст. 270 НК РФ);

7) надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсации в связи с повышением цен (сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ), компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (за некоторыми исключениями) (п. 25 ст. 270 НК РФ);

8) оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. Исключение составляют суммы, учитываемые в расходах на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, а также случаи, когда расходы на оплату проезда предусмотрены трудовыми (коллективным) договорами (п. 26 ст. 270 НК РФ).

Примечание

Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, что следует понимать под технологическими особенностями производства. По мнению Минфина России, к ним можно отнести ситуацию, когда график работы сотрудников организации не совпадает со временем работы общественного транспорта (Письмо от 31.08.2012 N 03-03-06/1/449). В подобных случаях расходы на доставку сотрудников до места работы могут быть учтены для целей налогообложения;

9) оплата ценовых разниц, возникающих при реализации работникам товаров (работ, услуг) по ценам ниже рыночного уровня (п. 27 ст. 270 НК РФ);

10) оплата ценовых разниц при реализации продукции подсобных хозяйств по льготным ценам для организации общественного питания (п. 28 ст. 270 НК РФ).

Примечание

Подробнее о том, что такое подсобное хозяйство, и об особенностях уплаты налога на прибыль в отношении таких объектов читайте в гл. 16 “Обслуживающие производства и хозяйства”;

11) оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29 ст. 270 НК РФ).

27.1.2. ОБЩИЙ ПОРЯДОК НАЛОГОВОГО УЧЕТА РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. РАСПРЕДЕЛЕНИЕ (ОТНЕСЕНИЕ) РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА НА ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ

Чтобы учесть затраты на оплату труда для целей налогообложения, необходимо выполнить следующие действия.

Определить сумму начислений в пользу работников, которая может быть включена в состав расходов на оплату труда. Для этого нужно обратиться к соответствующим счетам бухгалтерского учета. В частности, начисленная заработная плата учитывается на счете 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Определить дату признания расходов для целей налогообложения. Она зависит от того, какой метод признания расходов установлен в организации.

Так, по общему правилу при методе начисления расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из сумм начислений на основании норм трудового законодательства и ст. 255 НК РФ (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Исключение составляют расходы на страхование работников. При уплате единовременного страхового взноса расходы признаются равномерно в течение всего срока действия договора страхования пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если страховая премия перечисляется в рассрочку, расход по каждому платежу признается равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Также отметим, что расходы по специальным договорам на предоставление рабочей силы, заключенным с государственными организациями, а также по гражданско-правовым договорам с работниками, не состоящими в штате организации, учитываются в зависимости от характера работ (услуг), выполняемых по этим договорам. В частности, для работ и услуг производственного характера расходы признаются на дату подписания актов приемки выполненных работ (оказанных услуг) (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ). Для иных работ и услуг дата признания расхода определяется как дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для осуществления расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если вы применяете кассовый метод, расходы учитываются по мере погашения задолженности перед работниками по выплате заработной платы на дату (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ):

– списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, если заработная плата перечисляется на личные банковские счета работников;

– выплаты денежных средств из кассы;

– передачи товаров (работ, услуг) при выплате заработной платы в натуральной форме.

Определить, какую часть расходов на оплату труда вы можете учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде. Отметим, что данное действие необходимо производить только налогоплательщикам, применяющим метод начисления.

Примечание

Для налогоплательщиков, использующих кассовый метод, закон не устанавливает обязанностей по распределению расходов. Все расходы на оплату труда такие организации учитывают в момент погашения задолженности путем выдачи денег из кассы, списания с расчетного счета или иным способом (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Для этого необходимо установить, какие из соответствующих затрат относятся к прямым расходам, а какие – к косвенным.

Как правило, расходы на оплату труда производственного персонала относятся к прямым расходам (абз. 7 п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы относятся к расходам текущего периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в силу ст. 319 НК РФ. Таким образом, расходы в пользу работников, не задействованных в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), могут быть отнесены к косвенным. Вы вправе учесть их в полной сумме в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Отметим, что к косвенным расходам могут быть отнесены и затраты на оплату труда сотрудников, задействованных в производстве. Ведь список прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ носит рекомендательный характер. Однако такое решение налогоплательщик должен принимать с учетом специфики своей деятельности и технологического процесса (Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@). При отсутствии экономического обоснования отнесения производственных затрат к косвенным решение суда, вероятнее всего, будет не в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС Московского округа от 29.01.2014 N Ф05-17092/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 N А27-7287/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.06.2012 N ВАС-7511/12)).

Таким образом, к прямым расходам в учетной политике целесообразно отнести оплату труда тех работников, которые непосредственно заняты в производстве товаров (работ, услуг). Заработную плату управленческого персонала, а также сотрудников подразделений, не имеющих непосредственного отношения к производству, можно причислить к косвенным расходам.

Примечание

Подробнее о порядке учета прямых и косвенных расходов вы можете узнать в разд. 4.2.2 “Как учесть расходы при методе начисления”.

Начисления, связанные с оплатой труда, если они относятся к прямым расходам, надо включить в общую сумму прямых расходов текущего (отчетного) налогового периода.

Далее необходимо выявить часть прямых расходов, которая приходится на реализованную в текущем периоде продукцию (работы, услуги). Для этого из общей суммы прямых расходов следует исключить ту их долю, которая приходится:

– на незавершенное производство – НЗП (п. 1 ст. 319 НК РФ);

– на остатки готовой продукции на складе (п. 2 ст. 319 НК РФ);

– на остатки отгруженной, но нереализованной продукции (п. 3 ст. 319 НК РФ).

Примечание

Подробнее об этом читайте в разд. 4.2.2.1.3 “Оценка остатков незавершенного производства”, разд. 4.2.2.1.4 “Оценка остатков готовой продукции на складе” и разд. 4.2.2.1.5 “Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции”.

Отметим, что из этого правила есть исключение. Если ваша организация занимается оказанием услуг, вы вправе уменьшить свои доходы на всю сумму прямых расходов (в том числе на затраты по оплате труда), относящихся к отчетному (налоговому) периоду (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, Письма Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348, от 31.08.2009 N 03-03-06/1/557, УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/127111). Добавим, что соответствующие положения следует закрепить в учетной политике.

Например, ООО “Альфа” осуществляет аудиторскую деятельность. Данная деятельность относится к услугам (п. 2 ст. 779 ГК РФ). Поэтому общество вправе учитывать прямые расходы по оплате труда в текущем отчетном (налоговом) периоде, не распределяя их.

Организации, которые наряду с оказанием услуг осуществляют и иные виды деятельности (например, выполняют работы), также не лишены этого права. Они могут в полном объеме относить на расходы отчетного периода ту часть прямых затрат, которая связана с оказанием услуг (Письмо Минфина России от 11.09.2009 N 03-03-06/4/77).

Таким образом, в состав расходов текущего периода вы сможете включить затраты на оплату труда, которые относятся:

– к косвенным расходам;

– к части прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию (работы);

– к прямым расходам в полном объеме, если эти затраты связаны с оказанием услуг.

27.2. ПОРЯДОК УЧЕТА РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТУ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ

Как правило, заработная плата составляет значительную часть расходов организации на оплату труда. Рассмотрим подробнее, из чего она состоит.

Понятие заработной платы закреплено в ч. 1 ст. 129 ТК РФ. Она включает:

1) вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;

2) компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера);

3) стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Условия оплаты труда работника обязательно указываются в трудовом договоре, заключаемом между работником и работодателем (ст. 57 ТК РФ). Трудовой договор представляет собой соглашение между работодателем и работником. Работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию и соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя (ст. 56 ТК РФ).

Таким образом, для включения суммы выплаченной заработной платы в состав расходов на оплату труда необходимо наличие трудовых отношений между работником и работодателем (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы на выплату зарплаты признаются ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда, которые определяются в соответствии со ст. 255 НК РФ. Такой порядок признания расходов на оплату труда установлен п. 4 ст. 272 НК РФ.

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть расходы на оплату труда при отсутствии трудового договора с работником, заключенного в письменной форме? Какими документами можно подтвердить такие расходы?

На практике встречаются ситуации, когда организация оплачивает труд работника, но письменный трудовой договор с ним не заключен. Также нередко трудовой договор в письменной форме оформляется с нарушением срока, однако налогоплательщик выплачивает работнику заработную плату.

Правомерно ли в таких случаях учитывать соответствующие суммы в составе расходов на оплату труда для целей налога на прибыль? Какими документами можно подтвердить эти выплаты?

Согласно ч. 1 ст. 67 ТК РФ трудовой договор заключается в письменной форме, составляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается сторонами. Если по каким-либо причинам стороны не оформляют письменный трудовой договор, он считается заключенным при условии, что работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя (его представителя). При этом в течение трех рабочих дней с даты, когда сотрудник приступил к работе, работодатель обязан заключить с ним договор в письменной форме (ч. 2 ст. 67 ТК РФ). Отметим, что, даже если работодатель не соблюдает указанный срок, лицо, осуществляющее определенные функции в его интересах, все равно признается работником (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.02.2009 N Ф04-279/2009(19833-А75-27)).

Таким образом, если работник приступил к своим обязанностям, но трудовой договор в письменном виде с ним не оформлен, договор все равно считается заключенным. Соответственно, выплаты работнику учитываются в составе расходов на оплату труда в целях уменьшения налогооблагаемой базы на основании ст. 255 НК РФ.

Однако при этом возникает вопрос: как можно подтвердить данные расходы?

Напомним, что любые затраты признаются расходами для целей налога на прибыль только при наличии документов, прямо или косвенно подтверждающих реальность их осуществления (п. 1 ст. 252 НК РФ).

На практике налоговые органы признают неправомерным включение выплат в состав расходов, если письменный трудовой договор с работником не заключался.

Однако суды при рассмотрении таких споров обращают внимание на наличие трудовых отношений и принимают сторону налогоплательщика, если имеются:

– свидетельские показания работника, протокол допроса руководителя организации-работодателя (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2010 N А13-5979/2009);

– штатное расписание, приказы о приеме на работу (об увольнении), расчетные листки по заработной плате (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2007 N А42-5270/2006);

– справка о заработной плате, расходные кассовые ордера, платежные ведомости (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2007 N А33-15270/06-Ф02-6504/07).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли признать расходы на оплату труда, если не соблюдена письменная форма трудового договора, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Стоит иметь в виду, что если вы производите выплаты сотруднику, с которым не заключен письменный трудовой договор, то при проверке налоговые органы могут признать неправомерным учет соответствующих расходов для целей налога на прибыль. В то же время при наличии документов, подтверждающих трудовые отношения с таким работником, полагаем, что вы сможете защитить свою позицию в суде.

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть расходы на оплату труда (в том числе работникам-иностранцам и нерезидентам), если заработная плата установлена и выплачена в иностранной валюте (евро, долларах США и др.)?

Встречаются ситуации, когда трудовые договоры с работниками содержат условие о том, что заработная плата устанавливается и выплачивается в иностранной валюте (например, в евро или долларах США). Вправе ли организация-работодатель в таком случае учитывать соответствующие затраты в расходах на оплату труда для целей налога на прибыль?

К сожалению, в настоящее время нет официальных разъяснений Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, так же как и судебной практики.

Отметим, что Трудовой кодекс РФ не содержит положений, прямо запрещающих указывать в трудовом договоре заработную плату в иностранной валюте. Однако ее выплата должна производиться только в валюте Российской Федерации – рублях (ст. 131 ТК РФ). Следовательно, неправомерно устанавливать в трудовом договоре условие об оплате труда в иностранной валюте (Письма Роструда от 24.06.2009 N 1810-6-1, от 11.03.2009 N 1145-ТЗ, от 28.07.2008 N 1729-6-0).

Кроме того, перечисление заработной платы в иностранной валюте признается валютной операцией. А по общему правилу валютные операции между резидентами запрещены <1> (пп. “а” п. 9 ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ “О валютном регулировании и валютном контроле”). В то же время, если ваш работник не является резидентом РФ, такие выплаты не будут противоречить валютному законодательству (ст. 6 Закона N 173-ФЗ).

——————————–

<1> Для целей валютного законодательства под резидентами понимаются физические лица – граждане РФ (за исключением лиц, постоянно проживающих в иностранном государстве), иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в РФ на основании вида на жительство, российские юридические лица, а также их филиалы, представительства и иные подразделения за рубежом, Российская Федерация (включая субъекты и муниципальные образования), ее представительства за рубежом (пп. 6 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ).

Примечание

В случае нарушения трудового законодательства вас могут привлечь к ответственности в соответствии со ст. 5.27 КоАП РФ. Ответственность за нарушение валютного законодательства предусмотрена ст. 15.25 КоАП РФ.

На наш взгляд, возможность признания расходов не ставится в зависимость от соблюдения норм трудового или валютного законодательства. А ст. 255 НК РФ не регламентирует, в какой валюте должны устанавливаться и производиться выплаты работнику, чтобы их можно было учесть при расчете налоговой базы.

Однако напомним, что для целей налога на прибыль любые затраты должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ. Одним из них является документальное подтверждение произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). В частности, необходимо располагать первичными документами по учету труда и выплате заработной платы, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. В их число входят:

– приказ (распоряжение) о приеме работника на работу (форма N Т-1);

– личная карточка работника (форма N Т-2);

– лицевой счет (форма N Т-54);

– расчетная ведомость (форма N Т-51);

– платежная ведомость (форма N Т-53) и др.

Обратите внимание!

С 1 января 2013 г. применение унифицированных форм первичных учетных документов в соответствии с Законом 402-ФЗ не является обязательным. Исключение составляют формы документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании, например кассовые документы (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012). Кроме того, существуют некоторые особенности по применению унифицированных форм по учету труда и его оплаты.

Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

В случае если заработная плата в трудовом договоре установлена в иностранной валюте, первичные документы придется заполнять в той же валюте. Например, согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1) приказ (распоряжение) о приеме на работу (форма N Т-1) заполняется на основании трудового договора. В этой форме предусмотрено указание на тарифную ставку (оклад) сотрудника. Именно на основании данного приказа для работника открывается лицевой счет (форма N Т-54), в котором отражаются сведения о выплаченной ему заработной плате. Заполнение данных об окладе предусмотрено и в первичных документах, предназначенных для учета рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда (формы N N Т-12, Т-54, Т-51, Т-53 и пр.).

Допустимо ли подтверждать расходы на оплату труда документами, в которых данные о тарифной ставке (окладе) заполнены в валюте?

Согласно мнению Минфина России, поскольку бухгалтерское законодательство предписывает вести бухгалтерский учет исключительно в рублях (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ), унифицированные формы необходимо заполнять именно в валюте РФ (Письмо от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866) <2>. К тому же эти формы в качестве денежного измерителя предусматривают только рубли.

——————————–

<2> В данном Письме Минфин России рассмотрел вопрос о правомерности заполнения в иностранной валюте унифицированных форм N N КС-2 и КС-3. Однако полагаем, что выводы финансового ведомства применимы и к приведенной ситуации, поскольку указанные формы также относятся к первичной учетной документации.

Кроме того, действующий на момент разъяснений Закон N 129-ФЗ с 1 января 2013 г. утратил силу. Однако новый Закон “О бухгалтерском учете” содержит аналогичную норму о ведении бухгалтерского учета в рублях (ч. 2 ст. 12 Закона N 402-ФЗ).

Следовательно, если вы заполните первичные документы в иностранной валюте, контролирующие органы, вероятнее всего, откажут вам в учете соответствующих расходов на оплату труда для целей налога на прибыль.

Учитывая изложенное, рекомендуем при установлении в трудовом договоре и выплате заработной платы использовать валюту РФ (рубли). Иной подход, по нашему мнению, может вызвать претензии со стороны контролирующих органов при проверке.

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть в расходах оплату труда и другие выплаты в пользу руководителя (генерального директора), если он является единственным учредителем организации? Нужно ли для этого заключать трудовой договор?

Нередко руководителем организации выступает ее единственный учредитель. В таких ситуациях у налогоплательщиков возникают вопросы о том, как документально оформить отношения с руководителем и можно ли оплату его труда учитывать в расходах для целей налогообложения.

Расходы, связанные с выплатой заработной платы сотрудникам, организация вправе учесть при формировании налогооблагаемой базы на основании п. 1 ст. 255 НК РФ. Однако в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ вознаграждения, начисленные руководителям и работникам, но не предусмотренные трудовым договором, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Следовательно, чтобы учесть в расходах выплаты в пользу единственного учредителя, они должны быть предусмотрены трудовым договором.

Вместе с тем в данном случае учредитель при заключении трудового договора будет представлять одновременно и себя как работника, и организацию как работодателя. Таким образом, возникает вопрос о правомерности заключения этого договора.

Согласно точке зрения Минздравсоцразвития России и Роструда заключение трудовых договоров в указанных случаях недопустимо (Письма Минздравсоцразвития России от 18.08.2009 N 22-2-3199, Роструда от 06.03.2013 N 177-6-1, от 28.12.2006 N 2262-6-1). В обоснование своей позиции чиновники приводят ч. 2 ст. 273 ТК РФ, согласно которой нормы гл. 43 ТК РФ не распространяются на руководителей – единственных учредителей. Ее положения устанавливают особенности регулирования труда руководителей организации и, в частности, порядок заключения с ними трудового договора (ст. ст. 274, 275 ТК РФ).

Между тем общие положения Трудового кодекса РФ распространяются и на единственных учредителей организации. А в перечне лиц, в отношении которых они не действуют, единственные учредители не поименованы (ч. 8 ст. 11 ТК РФ).

При этом в рассматриваемой ситуации единственный учредитель становится работником организации, вступает в трудовые отношения с ней (ст. ст. 15, 20 ТК РФ). На это указывают также контролирующие органы и арбитражные суды (Разъяснение, утвержденное Приказом Минздравсоцразвития России от 08.06.2010 N 428н, Письмо ФСС РФ от 21.12.2009 N 02-09/07-2598П, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.09.2010 N А45-3921/2010, ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2010 N А21-8375/2009, ФАС Дальневосточного округа от 19.10.2010 N Ф03-6886/2010). Следовательно, для правильного оформления отношений с руководителем, который является единственным учредителем организации, необходимо заключить письменный трудовой договор (ст. ст. 16, 19, 67 ТК РФ).

Примечание

В приведенных документах разъяснялись вопросы исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование. Правомерность признания расходов на выплату заработной платы единственному учредителю не анализировалась. Тем не менее полагаем, что выводы о наличии трудовых отношений применимы и к рассматриваемой ситуации.

Таким образом, выплаты в пользу руководителя – единственного учредителя организации, предусмотренные трудовым договором, можно учитывать в составе расходов на оплату труда на основании п. 1 ст. 255 НК РФ.

Отметим, что формально правомерность учета расходов на выплату заработной платы можно подтвердить и в том случае, если трудовой договор в письменной форме не заключен. Ведь, как мы уже говорили, в результате назначения на должность руководителя между ним и организацией возникают трудовые отношения. При этом по общему правилу, если сотрудник допущен к работе, трудовые отношения возникают независимо от оформления письменного трудового договора, а сам трудовой договор считается заключенным (ч. 2 ст. 16, ст. 19, ч. 2 ст. 67 ТК РФ). Поскольку в данной ситуации имеют место реальные трудовые отношения, а трудовой договор считается заключенным и без соблюдения письменной формы, оснований для применения п. 21 ст. 270 НК РФ, по нашему мнению, нет. В то же время такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов при проверке и его правомерность придется отстаивать в суде.

При указанных обстоятельствах налогоплательщику следует должным образом подтвердить реальность понесенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). К документам, подтверждающим реальность затрат и их экономическую оправданность, можно отнести решение о назначении единственного учредителя на должность руководителя организации, штатное расписание, свидетельства о выплате зарплаты (расчетные листки, платежные ведомости, расходные кассовые ордера).

Примечание

Подробнее о признании расходов на выплату заработной платы без заключения трудового договора см. раздел “Ситуация: Можно ли учесть расходы на оплату труда при отсутствии трудового договора с работником, заключенного в письменной форме? Какими документами можно подтвердить такие расходы?”.

27.2.1. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ ПО ДОЛЖНОСТНОМУ ОКЛАДУ

Главной составляющей заработной платы для многих работников является оклад. Согласно трудовому законодательству должностной оклад – это фиксированный размер оплаты труда за исполнение работником трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат (ч. 4 ст. 129 ТК РФ).

Величина должностного оклада является обязательным условием, которое необходимо закрепить в трудовом договоре (абз. 5 ч. 2 ст. 57 ТК РФ).

Суммы, начисленные работникам по должностным окладам, относятся к расходам на оплату труда для целей налога на прибыль. Это прямо предусмотрено п. 1 ст. 255 НК РФ.

27.2.2. УЧЕТ РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТУ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ ПРИ СДЕЛЬНОЙ ОПЛАТЕ ТРУДА

На практике некоторые организации применяют сдельную систему оплаты труда. Это может быть обусловлено особенностями производства, организационными или технологическими условиями труда, иными причинами. В таких случаях выплаты работникам не являются фиксированными и напрямую зависят от итогов выполненной работы. Соответствующие положения должны быть закреплены в трудовом договоре (абз. 5 ч. 2 ст. 57 ТК РФ).

При этом основным показателем, влияющим на величину вознаграждения работника, выступают количество изготовленной продукции, объем оказанных услуг, выполненных работ, операций.

Таким образом, заработная плата при использовании этой системы оплаты труда исчисляется следующим образом:

ЗПсд = Рсд x ПП,

где Рсд – сдельная расценка, установленная в организации за изготовление единицы продукции (выполнение определенной операции);

ПП – фактически произведенное количество продукции (выполненных операций).

Согласно п. 1 ст. 255 НК РФ суммы выплат, начисленные работнику по сдельным расценкам, учитываются в расходах организации на оплату труда для целей налогообложения прибыли.

Например, ООО “Альфа” занимается производством, художественным оформлением (ручной росписью) и последующей реализацией елочных игрушек. Для сотрудников организации, занимающихся росписью игрушек, установлена сдельная система оплаты труда. Вознаграждение каждого художника составляет 50 руб. за оформление одной елочной игрушки.

Работник организации П.В. Сомов расписал в течение августа 340 игрушек. Соответственно, бухгалтер организации начислил работнику вознаграждение за август в размере 17 000 руб. (50 руб. x 340 ед.). Эту сумму организация “Альфа” учтет в составе расходов на оплату труда при налогообложении прибыли.

СИТУАЦИЯ: Как учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль доплата за нерабочие праздничные дни сотрудникам, работающим по сдельным расценкам и тарифным ставкам

В соответствии с ч. 4 ст. 112 ТК РФ при наличии в календарном месяце нерабочих праздничных дней работодатель не вправе уменьшать величину оплаты труда работников, получающих заработную плату в форме должностного оклада. Иными словами, величина ежемесячного вознаграждения таких сотрудников не зависит от того, есть ли в том или ином месяце нерабочие праздничные дни.

Однако если организация применяет иные способы установления заработной платы (например, по сдельным расценкам или тарифным ставкам), то величина доходов сотрудников в связи с наличием в календарном месяце нерабочих праздничных дней уменьшится. Ведь в данном случае сокращается число рабочих дней, исходя из которого рассчитывается вознаграждение работников.

Чтобы компенсировать таким работникам потери заработной платы, организации должны выплачивать им дополнительное вознаграждение за нерабочие праздничные дни. Размер указанного вознаграждения трудовым законодательством не установлен. Налогоплательщики определяют его самостоятельно, закрепляя соответствующие положения в коллективном договоре, соглашениях, локальном нормативном акте, принимаемом с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, трудовых договорах (ч. 3 ст. 112 ТК РФ).

Суммы дополнительного вознаграждения в полном размере относятся к расходам на оплату труда (ч. 3 ст. 112 ТК РФ). В то же время в ст. 255 НК РФ не предусмотрено прямого основания для учета таких расходов, поэтому полагаем, что признать их для целей налогообложения можно в силу п. 25 ст. 255 НК РФ. На основании данного пункта при расчете налоговой базы учитываются только расходы, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами. Кроме того, из содержания ч. 3 ст. 112 ТК РФ можно сделать вывод, что предусмотреть размер дополнительного вознаграждения нужно и в локальном нормативном акте, и в трудовом (коллективном) договоре.

В связи с этим, чтобы учесть подобные затраты в целях налогообложения, необходимо закрепить размер вознаграждений в трудовых договорах с сотрудниками, а также принять соответствующий локальный нормативный правовой акт (п. 1 ст. 252, п. 25 ст. 255 НК РФ, Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/154, от 01.07.2005 N 03-03-04/1/38).

27.2.3. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ, УСТАНОВЛЕННОЙ В ПРОЦЕНТНОМ ОТНОШЕНИИ К ВЫРУЧКЕ (ПРИБЫЛИ) ОРГАНИЗАЦИИ (КОМИССИОННЫЕ ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ)

Многие организации устанавливают для своих работников систему оплаты труда, при которой величина вознаграждения сотрудника зависит от выручки (прибыли) самой организации или ее подразделения в определенном периоде (так называемая оплата труда на комиссионной основе). Соответствующие положения должны быть закреплены в трудовом договоре (абз. 5 ч. 2 ст. 57 ТК РФ).

Как правило, данная система применяется в отношении лиц, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг) или занимаются их продвижением на рынке, поиском и привлечением покупателей. Такая система оплаты труда, в частности, позволяет мотивировать сотрудников к повышению объема продаж.

Заработная плата в этом случае рассчитывается как процент от выручки, которую организация (ее подразделение) получила вследствие трудовой деятельности работников:

ЗПпроц = проц x В,

где проц – величина процента, установленного для каждого сотрудника (должности);

В – выручка от реализации, которую организация получила вследствие работы сотрудника (определенной группы сотрудников).

Выплаты работникам, рассчитанные таким образом и предусмотренные трудовым договором, включаются в состав расходов на оплату труда при налогообложении прибыли организации в соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ.

Например, организация “Альфа” занимается розничной продажей мобильных телефонов и сопутствующих аксессуаров. В магазине, принадлежащем организации, работают продавец-консультант Л.А. Корнеев и менеджер по продажам В.Ю. Михайлов.

Согласно трудовым договорам заработная плата Л.А. Корнеева составляет 3% от выручки магазина в соответствующем месяце, а заработная плата В.Ю. Михайлова – 5%.

Выручка магазина в сентябре составила 480 000 руб. Бухгалтер организации начислил Л.А. Корнееву заработную плату в размере 14 400 руб. (480 000 руб. x 3%), а В.Ю. Михайлову – в размере 24 000 руб. Общую сумму выплат, начисленных этим работникам (38 400 руб.), организация “Альфа” учтет при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда.

В заключение отметим, что вознаграждение в виде процентного отношения к выручке может быть совмещено и с иными системами оплаты труда. Так, например, вы можете установить в трудовом договоре с сотрудником должностной оклад, который выплачивается независимо от выручки организации, а также процент от выручки, который сотрудник будет получать в дополнение к фиксированной ежемесячной заработной плате.

27.2.4. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ РАБОТНИКАМ – ИНОСТРАННЫМ ГРАЖДАНАМ (В ТОМ ЧИСЛЕ ВРЕМЕННО ПРЕБЫВАЮЩИМ В РФ)

Иностранный гражданин вправе осуществлять трудовую деятельность в РФ наравне с российскими гражданами (ч. 3 ст. 62 Конституции РФ, ч. 5 ст. 11 ТК РФ).

При найме иностранца на работу российская организация обязана заключить с ним трудовой договор (ст. ст. 56, 327.1 ТК РФ). Выплаты, производимые иностранному работнику, организация-работодатель включает в состав расходов на оплату труда в общем порядке, установленном ст. 255 НК РФ.

Если вы заключили гражданско-правовой договор с иностранным гражданином, сумма выплачиваемого ему вознаграждения также учитывается при исчислении налога на прибыль в составе расходов на основании п. 21 ст. 255 НК РФ. Это подтверждают и контролирующие органы (Письма Минфина России от 07.09.2007 N 03-04-06-02/189, УФНС России по г. Москве от 12.07.2007 N 21-11/066326@). Однако, если такой иностранец является индивидуальным предпринимателем, выплаты по гражданско-правовому договору будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в составе прочих расходов в соответствии с пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Важно отметить, что привлечение к работе иностранного гражданина требует соблюдения правил трудового и миграционного законодательства.

О порядке привлечения и использования иностранной рабочей силы см. в Путеводителе по кадровым вопросам.

СИТУАЦИЯ: Можно ли было до 13 декабря 2014 г. учесть расходы на оплату труда иностранного гражданина, если отсутствует разрешение на привлечение и использование иностранных работников или разрешение на работу?

С 13 декабря 2014 г. Трудовым кодексом РФ установлены специальные правила, регулирующие трудовые отношения иностранцев с российскими работодателями (гл. 50.1 ТК РФ, п. 7 ст. 1 Федерального закона от 01.12.2014 N 409-ФЗ).

До указанной даты при привлечении к работе иностранных граждан необходимо было соблюдать требования миграционного законодательства. По общему правилу организация-работодатель должна была иметь разрешение на привлечение и использование иностранных работников, а иностранцам, в свою очередь, необходимо было получить разрешение на работу в России (п. 4 ст. 13 Закона N 115-ФЗ).

Однако на практике эти требования не всегда соблюдались. Например, встречались ситуации, когда трудовой договор с иностранцем был заключен, работник фактически приступил к своим обязанностям, но соответствующие разрешения в установленном порядке не были оформлены. Или же истек срок действия разрешений, а новые еще не были получены. Можно ли было учесть в составе расходов на оплату труда выплаты, начисленные таким иностранным работникам?

Налоговый кодекс РФ не ставил возможность учета расходов на оплату труда в зависимость от соблюдения работником или его работодателем требований миграционного законодательства. В Трудовом кодексе РФ, в свою очередь, отсутствовали указания на то, что заключение трудового договора зависит от получения соответствующих разрешений.

Таким образом, если организация заключала трудовой договор с иностранным работником, она могла включить его вознаграждение в состав расходов на оплату труда (п. 1 ст. 255 НК РФ). Отсутствие указанных выше разрешений, на наш взгляд, не являлось основанием для исключения выплат иностранцам из состава расходов на оплату труда.

Отметим, что Минфин России в Письме от 26.12.2005 N 03-03-04/1/444 приходил к аналогичному выводу, рассмотрев вопрос об отсутствии у работодателя разрешения на привлечение и использование труда иностранца. Указанными разъяснениями также руководствовались и налоговые органы на местах (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.02.2009 N 16-15/012340).

Арбитражной практикой по аналогичным ситуациям мы не располагаем.

СИТУАЦИЯ: Включаются ли в состав расходов на оплату труда затраты, связанные с переездом и обустройством иностранного работника, а также с арендой (наймом) жилого помещения?

Нередко привлечение иностранного гражданина к работе в российской организации влечет необходимость его переезда в РФ и обустройства на новом месте жительства.

В силу положений ст. 169 ТК РФ работодатели обязаны возмещать работникам затраты, связанные с переездом на работу в другую местность и обустройством. Однако данная норма распространяется только на тех сотрудников, с которыми на момент переезда заключен трудовой договор (Письмо Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/2/140). В целях налогообложения прибыли эти расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как подъемное пособие (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). В случае найма нового работника такие положения неприменимы. Следовательно, у организации-работодателя не возникает обязанности возмещать новому иностранному работнику затраты на переезд и обустройство.

Тем не менее если соответствующие положения закреплены в трудовом (коллективном) договоре, то, по мнению контролирующих органов, суммы возмещения сотруднику затрат по переезду к месту работы в РФ (и обратно) организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (Письма Минфина России от 23.11.2011 N 03-03-06/1/773, от 23.07.2009 N 03-03-05/138 (п. 2)).

А вот вопрос признания расходов на предоставление жилья иностранным работникам является спорным. Отметим, что у контролирующих органов и судебных инстанций нет единого подхода к его решению.

Так, по мнению контролирующих органов, если оплата жилья для проживания иностранного работника предусмотрена трудовым (коллективным) договором, то эти начисления могут рассматриваться как часть заработной платы в натуральной форме.

Примечание

По мнению ФНС России, работодатель вправе учесть затраты по предоставлению жилья сотрудникам в составе расходов на оплату труда только при наличии в трудовом договоре условия о выплате части зарплаты в натуральной форме с конкретным указанием ее размера (Письмо от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@). Такие разъяснения налоговая служба дала при рассмотрении вопроса о порядке учета расходов по предоставлению иногородним работникам жилого помещения. Полагаем, что эти выводы применимы и в отношении иностранных работников.

В то же время согласно трудовому законодательству размер подобной неденежной выплаты не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы работника (ст. 131 ТК РФ). Поэтому соответствующие расходы контролирующие органы разрешают признавать только в пределах указанного ограничения (Письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255, от 02.05.2012 N 03-03-06/1/216, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1 (п. 1 разд. II), УФНС России по г. Москве от 24.03.2009 N 16-15/026382, от 11.01.2008 N 21-08/001105@).

При этом чиновники обращают внимание на то, что такие расходы в порядке п. 4 ст. 255 НК РФ не учитываются. Следовательно, они подлежат учету на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.

Например, ООО “Альфа” заключило трудовой договор с гражданином Великобритании Чарльзом Клейтоном. Согласно условиям трудового договора ООО “Альфа” ежемесячно оплачивает для иностранца аренду квартиры, расположенной рядом с офисом организации. Размер арендной платы составляет 30 000 руб. в месяц. В денежной форме работодатель обязуется ежемесячно выплачивать Чарльзу Клейтону оклад в размере 140 000 руб.

Таким образом, общая сумма заработной платы Чарльза Клейтона составляет 170 000 руб. в месяц (140 000 руб. + 30 000 руб.).

В состав расходов на оплату труда, учитываемых в целях налогообложения прибыли, ООО “Альфа” может включить:

1) сумму заработной платы в денежной форме – 140 000 руб. (ст. 255 НК РФ);

2) арендные платежи в полном размере, т.е. в сумме 30 000 руб., поскольку они не превышают 20% начисленной заработной платы (170 000 руб. x 20% > 30 000 руб.) (п. 25 ст. 255 НК РФ).

Вместе с тем у арбитражных судов иная точка зрения.

ФАС Московского округа пришел к выводу, что указанные расходы налогоплательщик вправе учесть в полном объеме на основании п. 4 ст. 255 НК РФ (Постановление от 29.07.2011 N КА-А40/7917-11). Суд аргументировал свое решение тем, что обязанность по жилищному обеспечению иностранного работника на период его пребывания в РФ возлагается на работодателя законодательством (п. 5 ст. 16 Закона N 115-ФЗ, пп. “г” п. 3 Положения о представлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167).

Примечание

Обязанность по обеспечению иностранного работника жильем возникает, как правило, у работодателя, привлекающего работника из страны, для которой установлен визовый режим въезда в РФ. Для привлечения к работе данной категории иностранных граждан необходимо оформить приглашение на въезд в Россию в соответствии со ст. 18 Закона N 115-ФЗ. Следовательно, работодатель в этом случае признается приглашающей стороной и обязан предоставить гарантии жилищного обеспечения приглашенного иностранного гражданина (абз. 5 п. 1 ст. 2, п. 5 ст. 16 Закона N 115-ФЗ).

Другой суд при рассмотрении вопроса об учете расходов на оплату аренды жилья сотруднику указал, что установленные ст. 131 ТК РФ ограничения не применяются в налоговых правоотношениях (Постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233). Суд также пояснил, что перечень предусмотренных трудовым (коллективным) договором расходов на основании п. 25 ст. 255 НК РФ является открытым. Поэтому затраты на аренду жилья для работника работодатель вправе полностью учесть в составе расходов на оплату труда.

Кроме того, обращаем ваше внимание на то, что некоторые суды допускают учет расходов на оплату жилья по иным основаниям, а не в составе расходов на оплату труда. Так, ФАС Московского округа пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно включил данные затраты в состав расходов в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Судьи обосновали это тем, что затраты являются экономически оправданными и связаны с производственной деятельностью организации (Постановление ФАС Московского округа от 30.07.2010 N КА-А41/8336-10).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли признавать в качестве расходов затраты на безвозмездное предоставление (оплату) жилья работникам, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовыми договорами, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

На наш взгляд, если оплата стоимости арендованного жилого помещения предусмотрена трудовым (коллективным) договором, то данные затраты могут быть включены в состав расходов по налогу на прибыль на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. При этом необходимо учитывать требования ст. 252 НК РФ об обоснованности расходов и их документальном подтверждении.

Документальным подтверждением понесенных затрат выступают, в частности, трудовой договор, договор аренды, передаточный акт жилого помещения и платежные документы. Обоснованием же может являться направленность расходов на обеспечение производственного процесса, необходимость присутствия на рабочем месте сотрудников, не имеющих собственного жилья в месте нахождения компании (см. также Постановление ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233).

Следует иметь в виду, что, если размер начислений в неденежной форме в пользу работника превысит 20% его заработка, организация может быть привлечена к административной ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ. Кроме того, учитывая позицию контролирующих органов, считаем, что велика вероятность конфликтных ситуаций с проверяющими органами по вопросу правомерности учета в расходах на оплату труда начислений в неденежной форме, превышающих 20%. Поэтому при аренде жилья для иностранных работников целесообразно соблюдать ограничения, предусмотренные ст. 131 ТК РФ.

В любом случае важно помнить, что организация-работодатель имеет право учитывать такие расходы только при условии заключенного трудового договора. А затраты, понесенные в тех периодах, когда трудовой договор не был заключен и работник не состоял в штате организации, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-03-06/1/8392, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/255, от 18.11.2011 N 03-03-06/1/767).

Отметим, что на практике по условиям трудового договора организация может компенсировать денежными средствами стоимость аренды жилья для иностранного работника.

Согласно позиции контролирующих органов подобные начисления в смысле ст. 255 НК РФ не являются оплатой за выполнение трудовых функций и направлены на удовлетворение личных потребностей работника в жилье. Поэтому на основании п. 29 ст. 270 НК РФ они не учитываются в целях налогообложения прибыли (Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155, ФНС России от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@ (п. 2)).

По нашему мнению, позиция контролирующих органов не является справедливой. Потребность работника в жилье возникает по причине его переезда на новое место работы по инициативе работодателя, следовательно, компенсация стоимости жилья непосредственно связана с производственной необходимостью. По смыслу ст. 255 НК РФ работодатель вправе учесть в составе расходов на оплату труда в том числе указанные компенсационные начисления. Вместе с тем из содержания п. 29 ст. 270 НК РФ следует, что в целях налогообложения прибыли не подлежат учету расходы, связанные с отдыхом, лечением, организацией досуга работников, а также другие аналогичные расходы. С нашей точки зрения, компенсацию работнику затрат на аренду жилья из-за переезда на новое место работы нельзя отнести к аналогичным расходам, поскольку данные расходы не направлены на удовлетворение личных потребностей сотрудника, а вызваны интересами организации.

На основании изложенного полагаем, что работодатель вправе включить в расходы на оплату труда сумму компенсации стоимости аренды жилья иностранного работника. Однако, принимая во внимание точку зрения контролирующих органов, учет таких расходов для целей налогообложения прибыли, скорее всего, приведет к возникновению споров с проверяющими.

Таким образом, если вы привлекаете к работе иностранного гражданина, вы вправе учитывать при расчете налога на прибыль:

1) возмещение затрат, связанных с переездом и обустройством нового работника, если выплаты предусмотрены трудовым договором, – на основании п. 25 ст. 255 НК РФ;

2) оплату жилья, арендованного для проживания иностранца, в сумме, не превышающей 20% начисленной месячной заработной платы, – на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Включение же в расходы на оплату труда заработной платы в натуральной форме, превышающей установленное ограничение, скорее всего, вызовет споры с проверяющими, и свою позицию придется отстаивать в суде;

Введение

Выводы и предложения

Литература

Приложения

Введение

Предприятия сегодня работают в сложной экономической ситуации, для которой характерна жесткая конкуренция, борьба за качество и высокий уровень профессионализма рабочей силы.

Расчеты с рабочими и служащими – один из наиболее трудоемких участков бухгалтерской работы.

Оплата труда – это система отношений, связанных с установлением и осуществлением работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, локальными нормативными актами, коллективными договорами, соглашениями и трудовыми договорами.

Заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что трудовые ресурсы оказывают влияние не только на эффективную работу конкретного предприятия, но и являются главным рычагом деятельности государства в целом. Конкурентные преимущества страны в современном быстро меняющемся технологическом мире в наибольшей степени зависят от качества ее трудовых ресурсов и инвестиций в человеческий капитал, с целью улучшения этого качества и усиления способности людей к творчеству, инновациям и адаптации.

Данная работа посвящена изучению сложной проблемы в деятельности любого предприятия, во многом зависящей от субъективного подхода и конкретных действий специалистов предприятия.

Целью написания работы является изучение организации учета затрат на оплату труда.

Сообразно выдвинутой цели были поставлены следующие задачи:

Охарактеризовать заработную плату, формы и системы оплаты труда,

Изучить организацию и документальное оформление учета начисления заработка,

Проанализировать синтетический и аналитический учет затрат на оплату труда,

Рассмотреть учет удержаний и отчислений из заработной платы.

Источниками исследования послужили нормативные акты РФ, учебная, специальная литература, монографии и публикации отдельных авторов, Интернет-ресурсы. Кроме того, в работе мы опирались на справочно-правовую систему "Гарант".

1. Особенности учета затрат на оплату труда на предприятии

1.1 Понятие расходов по оплате труда

Задача учета затрат на оплату труда распадается на две составляющие: учет численности работающих (учет использования рабочего времени) и учет выработки.

Учет численности работающих и использования рабочего времени осуществляется на основании табельного учета. Учет выработки должен организовываться исходя из характера технологического процесса, организации производства и действующих систем оплаты труда.

Расчленение частичного процесса производства на операции по технологическому и организационному принципам позволяет учесть результаты труда каждого рабочего или производственной бригады. Различают следующие основные способы учета выработки:

по конечной производственной операции;

инвентарным методом;

приемка выработки на каждой производственной операции;

путем расчета.

Сущность учета выработки по конечной операции состоит в том, что рабочим определенного участка технологического процесса, объединенным в сквозные бригады, заработную плату определяют исходя из количества продукции, прошедшей конечную производственную операцию, выполняемую бригадой. Способ может применяться при поточной организации труда, когда выработка на конечной операции соответствует выработке на любой промежуточной стадии работы бригады, то есть там, где отсутствуют или стабильны межоперационные остатки незавершенного производства (НЗП). Как правило, это производства с регламентированным ритмом, где равенство или кратность промежуточных операций такту поточной линии позволяет определить выработку всех рабочих.

Сущность инвентарного метода заключается в том, что по данным о выработке на конечной производственной операции бригады и пооперационных остатках деталей в начальном и конечном НЗП определяется выработка по отдельным рабочим местам. Сфера применения - поточные линии со свободным ритмом, непостоянным заделом обрабатываемых деталей, изменяющимися запасами деталей в незавершенном производстве, неодинаковой выработкой на отдельных промежуточных операциях. Используется, как правило, в условиях массового и крупносерийного производства.

Способ приемки выработки на каждой производственной операции характеризуется тем, что количество изготовленной продукции устанавливается путем фактической приемки ее по каждому рабочему месту, осуществляемой мастером или работниками технического контроля. Применяется в условиях серийного и массового производства, где на отдельных рабочих местах в течение отчетного периода производятся разные или редко повторяющиеся изделия.

Способом расчета определяют выработку, если она вытекает из других показателей и невозможно применить перечисленные выше способы.

Таким образом, выбор способа учета зависит от организации процесса производства.

При учете выработки желательно применение накопительных документов, позволяющих упростить последующую обработку документов. Накопительные документы предусматривают ежедневную фиксацию количества деталей, изготовленных одним или несколькими рабочими, в одном документе, действующем в течение определенного периода.

Важным средством повышения достоверности данных учета и упрощения оформления и обработки документов является совмещение документов о выработке с документами по расходу материалов и движению полуфабрикатов. При невозможности совмещения - согласованность данных. Примером совмещения является применение маршрутных карт и раскройных листов, данные которых используются в учете выработки, а согласованности - подтверждение выработки документами на сдачу деталей на склад или в другой цех. Согласование данных о выработке с движением материальных ценностей повышает достоверность учета и выработки, и материальных ценностей.

Итак, мы рассмотрели основные объекты управленческого учета - затраты, места возникновения затрат и носители затрат. Для построения эффективной системы управленческого учета необходимо осуществить выделение и группировку этих объектов с использованием различных классификационных признаков.

1.2 Учет личного состава и рабочего времени

К основным направлениям движения рабочей силы относятся: прием на работу; перевод с должности на должность или из разряда в разряд; перевод из цеха в цех или из отдела в отдел; уход и отпуск; увольнение. Каждый из этих случаев оформляется соответствующими документами.

При приеме на работу составляется приказ (распоряжение) о приеме на работу. На его основании в отделе кадров (ОК) заводится личная карточка, г. в бухгалтерии открывается лицевой счет и налоговая карточка учета совокупного годового дохода физического лица, а также карточка по ЕСН. На работников, принятых на работу в первый раз, в ОК заводится и хранится трудовая книжка. Оформленная подписями, штампами и печатями трудовая книжка - бланк строгой отчетности. Каждому работнику, принятому на постоянную, временную или сезонную работу, присваивается табельный номер. Он проставляется во всех документах по учету труда и заработной платы. На основании приказа о приеме табельщики заносят работника под этим номером в табель. При увольнении табельный номер не присваивается другим работникам в течение одного-двух лет. Во всех остальных случаях движения работников составляется приказ (распоряжение) на основании заявления или заключения аттестационной комиссии. Большое значение для расчетов с работниками имеет правильно организованный учет количества затраченного труда. Количество труда измеряется показателями рабочего времени или количеством выпущенной продукции. Показатели рабочего времени используются при повременной системе учета труда и заработной платы, а количество выпущенной продукции (выработка) - при сдельной системе. Независимо от используемой системы, основой для начисления заработной платы служит учет фактически отработанного времени, или табельный учет. Табельный учет обеспечивает контроль явок работников, их ухода по окончании рабочего дня и нахождения по месту службы в рабочее время. Табельный учет ведется по организации в целом - по данным центральной проходной или по каждому структурному подразделению. По охвату информации табельный учет ведут сплошным методом или методом отклонений. При сплошном - регистрируют все данные: явки, неявки, опоздания, сверхурочные часы и т. п. При методе отклонений - регистрируются только отклонения от режима работы: неявки, простои, опоздания и т. п. Табель (типовая форма Т-13) представляет собой именной список работников организации или подразделения. Для ведения табеля используют унифицированные обозначения видов времени. Оно делится на четыре типа: отработанное; не отработанное оплачиваемое; не отработанное не оплачиваемое; праздничные и выходные дни. Каждому виду времени присваивается два шифра - буквенный и цифровой. Например, выход на работу обозначается буквой "Я"; служебная командировка - "К"; сверхурочные часы - "С" и т. п. Цифровой шифр - двузначный. Например, явочное время - "01", часы сверхурочной работы - "05", прогулы - "07" и т. д. Основанием для составления табеля служат первичные документы о движении рабочей силы (приказы, распоряжения) и данные о явках. Основаниями для записи отклонений в использовании рабочего времени служат листки временной нетрудоспособности, листки о простое, приказы о служебных командировках и командировочные удостоверения, приказы об установлении сокращенного рабочего дня (льготные часы подростков, перерывы в работе кормящих матерей и т. п.). Учет выходных и праздничных дней ведут на основании графика и режима работы предприятия; сверхурочные часы - на основании нарядов на производство этих работ.

По окончании месяца табель закрывается, по каждому работнику подсчитывают дни явок, неявок по причинам, общее количество с выделением ночных и сверхурочных, количество неотработанных часов (опоздания, простои) и подписывается табельщиком, руководителем и передается в бухгалтерию. В течение месяца рабочий может выполнять различные виды работ и участвовать в изготовлении нескольких видов продукции. В связи этим необходимо четко учитывать выработку и документально оформлять ее для исчисления заработной платы работника и себестоимости продукции. Непременным условием четкого учета выработки является техническое нормирование трудя, опирающееся на тарифную систему. Тарифная система состоит из тарифной ставки, тарифной сетки, тарифно-квалификационного справочника. Используются также районные коэффициенты к заработной плате. Тарифно-квалификационный справочник - это подробные характеристики видов работ по отрасли, подотрасли, производству с указанием требований к квалификации исполнителей, т. е. разрядности работ. Он составлен для обеспечения единства в оплате труда рабочих равной квалификации. Справочник разработан для сквозных профессий. Работы по каждой профессии распределены по разрядам в зависимости от сложности, объема профессиональных знаний и трудовых навыков исполнителя. Тарифная сетка - это таблицы с почасовыми или дневными тарифными ставками для сдельщиков и повременщиков от одного до шести разрядов. В сетке приведены тарифные коэффициенты, которые показывают, насколько выше оплата за работу той или иной квалификации, по сравнению с первым разрядом.

Тарифная ставка - сумма заработной платы за единицу времени (час, день, месяц) по соответствующему разряду. Ставка первого разряда задана в тарифной сетке. Ставки остальных разрядов определяются умножением ставки первого разряда на тарифный коэффициент. С помощью ставок исчисляют сумму оплаты труда при условии выполнения норм выработки или времени. Для работников организаций, расположенных в районах с тяжелыми природно-климатическими условиями, например, районов Крайнего Севера, Магаданской области и т. п., введены районные коэффициенты. Организация учета выработки и ее документальное оформление зависят от ряда условий: от характера и типа производства, его технологических особенностей, форм оплаты труда, системы контроля качества, уровня автоматизации учетных работ. Определяющее влияние на организацию учета выработки оказывают технологические особенности производства.

1.3 Синтетический и аналитический учет расчетов с работниками по оплате труда

Аналитический учет расчетов по заработной плате ведется: по каждому работнику; видам начислений; источникам выплат; структурным подразделениям; видам выпускаемой продукции, работ, услуг. Используются три варианта организации аналитического учета расчетов с работниками: по расчетно-платежным ведомостям; раздельно по расчетным и платежным ведомостям; по расчетным листкам, выписанным на каждого работника.

Заработная плата может начисляться и выдаваться один или два раза в месяц. Если заработная плата выдается два раза в месяц, то за первую его половину либо выдается аванс, либо делается полный расчет. Чаще выдается аванс. В результате группировки первичных документов по учету выработки и отработанного времени исчисляют сумму начисленной работнику заработной платы за месяц. Результаты группировки переносятся в расчетную ведомость (листок). Основаниями для их составления служат следующие документы:

табель учета рабочего времени;

накопительные карточки заработной платы. Они используются для сдельщиков, которые выполняют разные виды работ, оформленные значительным числом нарядов. Карточка заводится на одного рабочего;

справки-расчеты по доплатам и дополнительной заработной плате;

платежные ведомости или расходные кассовые ордера на выданные авансы.

Работники получают заработную плату в кассе предприятия или перечислениями на счета. Наличная заработная плата выдается в центральной кассе или раздатчиками в подразделениях. При децентрализованной выдаче в центральной кассе ведут книгу регистрации платежных ведомостей и сумм, выданных по ним.

Для выплаты заработной платы установлены жесткие сроки:

в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях - в течение пяти дней считая день получения наличных денежных средств в банках;

во всех прочих районах - в течение трех дней.

По окончании установленных сроков в каждой строке ведомости, в которой нет росписи в получении денег, специальным штампом или от руки делается отметка "Депонировано". Затем на лицевой стороне ведомости делают запись о дате закрытия, фактически выданной заработной плате и депонированных суммах. По депонированным суммам кассир составляет их реестр.

Данные о выплатах по ведомости записывают в кассовую книгу, на ведомости ставится штамп: "Расходный кассовый ордер №...". Закрытые платежные ведомости подшивают к отчету кассира. Бухгалтер, получив отчет, проверяет правильность подсчета итогов и депонированных сумм и соответствие данных ведомостей и реестров депонированных сумм.

Сумма депонированной заработной платы подлежит возврату на расчетный счет. В объявлении на взнос наличными указывается, что это депонированная заработная плата. Банк должен выдать ее по первому требованию. В бухгалтерии ведется книга учета депонированных сумм по структурным подразделениям и отдельным лицам. Книга открывается на год, а каждая отдельная сумма отражается в ней в течение срока исковой давности, установленного законодательством для расчетов между юридическими и физическими лицами - три года. По истечении этого срока она списывается в состав финансовых результатов как доход от внереализационных операций.

Учет расчетов с депонентами можно организовать прямо при помощи реестров не выданной заработной платы, добавив в них соответствующие графы.

Депонентская задолженность выплачивается на основе расходных кассовых ордеров или отрезной части листка книги.

Синтетический учет расчетов по заработной плате

Для учета расчетов по заработной плате предназначен пассивно-активный счет расчетов 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Начисление заработной платы и других видов выплат отражается по его кредиту:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

20 "Основное производство",

23 "Вспомогательное производство",

25"Общепроизводственные расходы",

26"Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве" и т. п.

При начислении заработка работникам за погрузо-разгрузочные работы, связанные с приобретением ТМЦ в учете составляется запись:

Д-т сч. 10 "Материалы",

сч.16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"